澳门新葡澳京长期股权投资（三）——投资方法的转换【理论】原持有的对被投资单位的股权投资（不具有控制、共同控制或重大影响的），按照金融工具确认和计量准则进行会计处理的，因追加投资等原因导致持股比例上升，能够对被投资单位施加共同控制或重大影响的，在转按权益法核算时，投资方应当按照金融工具确认和计量准则确定的 原股权投资的公允价值加上为取得新增投资而应支付对价的公允价值，作为改按权益法核算的初始投资成本。
原持有的股权投资指定为其他权益工具投资的，其公允价值与账面价值之间的差额，以及原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当转入留存收益。
原持有的股权投资分类为交易性金融资产的澳门新葡澳京，其公允价值与账面价值之间的差额应计入投资收益。（公允价值变动损益不转入投资收益）
比较上述计算所得的初始投资成本，与按照追加投资后全新的持股比例计算确定的应享有被投资单位在追加投资日可辨认净资产公允价值份额之间的差额，前者大于后者的，不调整长期股权投资的账面价值；前者小于后者的，差额应调整长期股权投资的账面价值，并计入当期营业外收入。
（1）2×20年1月2日，A公司以银行存款300万元购入B公司10%的有表决权股份，A公司将其指定为其他权益工具投资。
（4）2×21年7月1日，A公司又以900万元的价格从B公司其他股东处受让取得该公司20%的股权，至此持股比例达到30%，根据章程约定对该项股权投资由其他权益工具投资转为采用权益法核算的长期股权投资。当日原持有的股权投资的公允价值为450万元。2×21年7月1日B公司可辨认净资产公允价值总额为5000万元，不考虑所得税影响。假定A公司和B公司均按10%的比例计提盈余公积。
【注】追加投资时，初始投资成本（1350万元）小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额1500万元（5000×30%），其差额150万元入营业外收入。
（1）2×20年1月2日，A公司以银行存款300万元购入B公司10%的有表决权股份，A公司将其划分为交易性金融资产。
（4）2×21年7月1日，A公司又以900万元的价格从B公司其他股东处受让取得该公司20%的股权，至此持股比例达到30%，取得该部分股权后，按照B公司章程规定，对该项股权投资由交易性金融资产转为采用权益法核算的长期股权投资。当日原持有的股权投资的公允价值为450万元。2×21年7月1日B公司可辨认净资产公允价值总额为5000万元，不考虑所得税影响。
【理论】追溯认定剩余股份原投资时被投资方公允净资产中属于投资方的部分与初始投资成本之间的差额：初始投资成本大于被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；初始投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值澳门新葡澳京，同时调整留存收益。相应分录如下：
对于购买日之后到丧失控制权之间被投资单位可辨认净资产公允价值的变动相对于原持股比例的部分，属于在此期间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应当调整长期股权投资的账面价值，同时 调整留存收益（截止到收回投资当年初的被投资方实现损益的归属）或 投资收益（收回投资当年初至收回投资当日被投资方损益额的归属）。
因被投资方其他综合收益或其他所有者权益变动导致的长期股权投资价值调整，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当记入“其他综合收益”或“资本公积——其他资本公积”，一般分录如下：
【案例】M公司2×20年1月1日购入N公司80%的股份作为长期股权投资核算，以银行存款支付买价320万元，假定无相关税费。当日N公司可辨认净资产的公允价值为350万元。M公司能够控制N公司财务经营政策，采用成本法核算，此前二者无关联关系。M公司按净利润的10%提取法定盈余公积。
2×21年初M公司卖出N公司60%的股份，假定无相关税费，卖价290万元。至此，M公司对N公司持股比例为20%，达到重大影响。
2×21年初M公司因持股比例下降对长期股权投资的核算方法由成本法改为权益法，并对2×20年的成本法核算进行追溯调整：
2×20年1月1日N公司可辨认净资产的公允价值350万元的20%为70万元80万元，，形成内含商誉10万元，长期股权投资无需追溯调整
【条件变更】假设N公司2×20年初可辨认净资产公允价值为500万元，则剩余20%股权追溯入账价值为100万元80万元。
【理论】原持有的对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施共同控制或重大影响的，应改按金融工具确认和计量准则对剩余股权投资进行会计处理，其在丧失共同控制或重大影响之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期损益。
原采用权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。
如果此其他综合收益源于被投资方其他债权投资的价值变动，则转入投资收益；如果源于被投资方其他权益工具投资的价值变动，则转入留存收益。
因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期损益。
（1）2020年1月1日，甲公司以银行存款1000万元购入A公司40%的股权，对A公司具有重大影响，A公司可辨认净资产的公允价值为2000万元；
（4）2021年1月1日，甲公司出售其持有的A公司30%的股权，出售股权后甲公司持有A公司10%的股权，对原有A公司不具有重大影响，改按其他权益工具投资（或交易性金融资产）进行会计核算。出售取得价款为1200万元，剩余10%的股权公允价值为400万元。
【理论】根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》准则规定，原持有的对被投资单位具有控制的长期股权投资，因部分处置等原因导致持股比例下降，不能再对被投资单位实施控制、共同控制或重大影响的，应改按金融工具确认和计量准则进行会计处理，在丧失控制权之日的公允价值与账面价值之间的差额计入当期投资收益。
【案例】甲公司2×20年初自非关联方购入乙公司80%的股份，初始投资成本为1000万元，当日乙公司可辨认净资产额的公允价值为900万元。2×20年5月12日乙公司宣告分红30万元，于6月4日发放。2×20年乙公司实现净利润200万元，2×20年末乙公司实现其他综合收益100万元。2×21年8月1日甲公司将乙公司70%的股份场卖给了非关联方，售价为900万元，假定无相关税费。甲公司持有的乙公司剩余股份被界定为其他权益工具投资或交易性金融资产当日公允价值为130万元。
（5）准则规定，2×21年8月1日甲公司持有的乙公司剩余股份由长期股权投资转为其他权益工具投资（或交易性金融资产），即假定先售出长期股权投资，再购入其他权益工具投资（或交易性金融资产），剩余股份公允价值与账面价值的差额列入投资收益。
【理论】企业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的，属于一揽子交易的，合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理。不属于“一揽子交易”的，取得控制权日，应按照以下步骤进行会计处理：
①在合并日，根据合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本。
②分步取得同一控制的企业合并，初始投资成本等于合并后应享有被合并方净资产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额。初始投资成本大于合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的，贷方计入资本公积。
初始投资成本小于合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值之和的，借方计入资本公积，资本公积不足冲减的，冲减留存收益。
③合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理；因采用权益法核算而确认的被投资单位净资产中除净损益、其他综合收益和利润分配以外的所有者权益其他变动，暂不进行会计处理，直至处置该项投资时转入当期损益。
其中，处置后的剩余股权根据本准则采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。
2020年1月1日，H公司取得同一控制下的A公司25%的股份，实际支付款项6000万元，能够对A公司施加重大影响。相关手续于当日办理完毕。当日，A公司可辨认净资产账面价值为22000万元（假定与公允价值相等）。2020年A公司实现净利润600万元，2020年末A公司因持有的其他债权投资增值形成“其他综合收益”400万元，无其他所有者权益变动。2021年1月1日，H公司以定向增发2000万股普通股（每股面值为1元，每股公允价值为4.5元）的方式购买同一控制下另一企业所持有的A公司40%股权，相关手续于当日完成。进一步取得投资后，H公司能够对A公司实施控制。
当日，A公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为23000万元。假定H公司和A公司采用的会计政策和会计期间相同，均按照10%的比例提取盈余公积。H公司和A公司一直同受同一最终控制方控制。上述交易不属于一揽子交易。不考虑相关税费等其他因素影响。H公司有关会计处理如下：
（4）2021年初合并日长期股权投资的余额应修正14950万元，即合并日H公司享有A公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额14950万元（23000×65%）
【拓展】如果2021年初H公司是以库存商品为合并对价完成控股合并，该商品的账面余额为8000万元（未计提存货跌价准备），公允价值为10000万元，库存商品适用的增值税率为13%，消费税率为10%，H公司当日“资本公积——股本溢价”结余600万元，“盈余公积”结余100万元，则2021年初的会计处理如下：
甲公司2×20年1月1日购买了同一集团乙公司10%的股份，初始取得成本为200万元，按其他权益工具投资（或交易性金融资产）核算，2×20年末该权益性投资的公允价值为210万元。2×21年5月1日甲公司又以银行存款购得乙公司50%的股份，支付价款金额为386万元，完成对乙公司的合并。合并当日乙公司在最终控制方合并财务报表中的净资产的账面价值为860万元。甲公司2×21年5月1日资本公积结余35万元，盈余公积结存12万元。上述合并不属于一揽子交易。
（6）合并当日甲公司在乙公司最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值中所占份额＝860×60%＝516（万元）；
【理论】企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，在编制个别财务报表时，应当按照原持有的股权投资的账面价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。
购买日之前持有的股权采用权益法核算的，相关其他综合收益或其他资本公积暂时不作处理，待到处置该项投资时将与其相关的其他综合收益或其他资本公积再按长期股权投资的规定进行处理。其中，处置后的剩余股权根据长期股权投资准则采用成本法或权益法核算的，其他综合收益和其他所有者权益应按比例结转，处置后的剩余股权改按金融工具确认和计量准则进行会计处理的，其他综合收益和其他所有者权益应全部结转。
购买日之前持有的股权投资，采用金融工具确认和计量准则进行会计处理的，应当将按照该准则确定的股权投资的公允价值加上新增投资成本之和，作为改按成本法核算的初始投资成本。原持有股权分类为其他权益工具投资的，其公允价值与账面价值之间的差额以及 原计入其他综合收益的累计公允价值变动应当全部转入改按成本法核算的当期留存收益。原持有股权分类为交易性金融资产的，其公允价值与账面价值之间的差额应当计入投资收益。
2019年1月1日，甲公司购入乙公司30%的股权。初始投资成本为1000万元，当日乙公司可辨认净资产公允价值为3000万元。2019年乙公司分红50万元，实现净利润200万元，其他综合收益100万元。2020年初甲公司以1300万元的代价自非关联方购入乙公司40%的股份完成对乙公司的控股合并，因甲公司与乙公司合并前不属于同一集团，因此该合并应定义为非同一控制下的企业合并，且此次合并过程不属于一揽子交易。
（1）2019年末权益法下长期股权投资余额为1075万元，其中“投资成本”明细账为1000万元；“损益调整”明细账为45万元；“其他综合收益”明细账为30万元。
甲公司2×18年初购入乙公司10%的股份，作其他权益工具投资（或交易性金融资产）核算，初始成本为200万元，2×18年乙公司分红60万元，2×18年末此股份的公允价值为260万元。2×19年4月3日甲公司又自非关联方购入乙公司50%的股份，支付银行存款为1200万元，当日甲公司完成了对乙公司的控制，此次合并过程不属于一揽子交易，当日乙公司可辨认净资产的公允价值为2200万元，原10%股份的公允价值为270万元。假定双方均按照10%计提盈余公积。
六、因其他投资人的注资造成的本投资方的持股比例下降，由控制转为共同控制或重大影响，相应将原成本法口径追溯为权益法
【理论】在个别财务报表中，应当对该项长期股权投资从成本法转为权益法核算。首先，按照新的持股比例确认本投资方应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额，与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额计入当期损益；然后，按照新的持股比例视同自取得投资时即采用权益法核算进行调整。
【案例】2020年1月1日，甲公司和乙公司分别出资800万元和200万元设立丁公司，丁公司成立当日实收资本为1000万元，甲公司、乙公司的持股比例分别为80%和20%，甲公司控制丁公司澳门新葡澳京，乙公司对丁公司有重大影响。2020年丁公司实现公允净利润100万元，截止年末因其他权益工具投资形成其他综合收益80万元。2021年1月1日，乙公司对丁公司增资900万元，形成在丁公司追加资本额600万元，资本溢价300万元。至此，甲公司持股比例由80%下降为50%，丧失控制权，但仍对丁公司有共同控制权。
（1）按照新的持股比例确认应享有的原子公司因增资扩股而增加的净资产的份额＝900×50%＝450（万元）
（2）应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值＝800×30%/80%＝300（万元）
（3）应享有的原子公司因增资扩股而增加净资产的份额与应结转持股比例下降部分所对应的长期股权投资原账面价值之间的差额为150万元（450－300）应计入当期投资收益。
